TORUŃSKI ROCZNIK PODATKOWY

Agnieszka Olesińska
Czy polska klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) jest zgodna z Dyrektywą Rady 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (ATAD) ?

 

Streszczenie

Norma, którą można uznać za „klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania”, jest na świecie bardzo rozpowszechnionym elementem systemów prawnych. Stosowane w tym zakresie nazewnictwo (terminologia) nie jest w pełni jednolite , jednak w regulacjach obecnych w różnych systemach prawnych można rozpoznać elementy charakterystyczne dla GAAR, przesądzające o tym, że mamy do czynienia z normą tego właśnie typu. Kluczowym elementem klauzuli jest określenie przesłanek, które pozwalają organowi podatkowemu zakwestionować skuteczność podjętej(-ych) przez podatnika czynności. Polska klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania zawarta w Dziale IIIA Ordynacji podatkowej (art. 119a i nast.) ma wszelkie cechy charakterystyczne dla klauzul współcześnie występujących na świecie. Przypomina zwłaszcza te, które były wprowadzane stosunkowo niedawno (jak brytyjska czy indyjska).
Mimo iż ten typ normy jest na świecie rozpowszechniony, to nie ma jednego uniwersalnego modelu normatywnego, który powtarzałby się w różnych państwach. Próba stworzenia uniwersalnego modelu normatywnego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania została podjęta w Unii Europejskiej. Istotnym dokumentem było Zalecenie Komisji z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (2012/772/UE), obecnie zaś wzorzec obowiązujący dla Państw Członkowskich (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) wprowadza Dyrektywa Rady 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (tzw. ATAD). Artykuł poświęcony jest analizie zgodności polskiej klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania z wymogami wynikającymi z Dyrektywy. Autorka skupia uwagę zwłaszcza na celu czynności jako na jednej z kluczowych przesłanek decydujących o tym, czy dana czynność może zostać uznana za unikanie opodatkowania. W Zaleceniu z 2012 r. cel czynności – jako przesłanka zastosowania klauzuli – dookreślony był nieco inaczej niż w Dyrektywie z 2016 r., przynajmniej jeśli chodzi o jego dosłowne, literalne brzmienie. I tak w świetle Dyrektywy do zastosowania klauzuli ma wystarczać, jeśli głównym lub jednym z głównych celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. W polskiej klauzuli przesłanka ta jest określona węziej – aby czynność mogła być uznana za unikanie opodatkowania, musi być podjęta „przede wszystkim” w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Mimo iż na pierwszy rzut oka widać pewną różnicę między polską klauzulą a Dyrektywą, to jednak Autorka jest zdania, że wniosek o jej niezgodności z Dyrektywą byłby zbyt pochopny. Zwraca uwagę na to, że większość klauzul obowiązujących w państwach Unii Europejskiej, jeśli w ogóle odnosi się do przesłanki „celu”, to czyni to podobnie jak polski przepis. Dalej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zdaniem Autorki także wydaje się wynikać, że do stwierdzenia, iż miało miejsce nadużycie prawa podatkowego (a na tej koncepcji oparty jest wzorzec klauzuli zawarty w Dyrektywie z 2016 r.) – nie wystarcza, gdyby cel podatkowy był jednym z wielu głównych celów podatnika. Autorka wskazuje też na raczej spokojną – jak dotychczas – reakcję innych Państw Członkowskich, które nie podjęły na razie gorączkowych prób ścisłego dostosowania brzmienia swoich klauzul ogólnych do literalnego brzemienia art. 6 Dyrektywy z 2016 r. (w odniesieniu do przesłanki celu). Także w zagranicznej literaturze przedmiotu klauzule obowiązujące w poszczególnych państwach są raczej oceniane jako zgodne z Dyrektywą, nawet jeśli ich brzmienie nie odzwierciedla precyzyjnie treści art. 6 ATAD.

 

Bibliografia

1. Aramayo S.V., A Common GAAR to Protect the Harmonized Corporate Tax Base: More Chaos in the Labyrinth, No. 1, 25(1) EC Tax Review 2016.
2. Bergmann S., Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context,P. Dourado (ed.), IBFD 2017.
3. Fornari, Unikanie opodatkowania i nadużycie prawa we włoskim prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego No 3, 2014.
4. Dourado A.P. [in:] Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, Dourado A.P. (ed.), IBFD 2017.
5. Fennell D., Finance Act 2014 – New General Anti-Avoidance and Mandatory Reporting Rules: Part 2, Irish Tax Review, no. 1, 2015.
6. Filipczyk H., Olesińska A., GAARs – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World, IBFD 2016.
7. Folkvord B., Norway [in:] Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, Dourado A.P. (ed.), IBFD 2017.
8. Zizzo, Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, A.P. Dourado (ed.), IBFD 2017.
9. Haslehner W., Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, Dourado A.P. (ed.), IBFD 2017.
10. Hultqvist A. Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context.Dourado, A.P. (ed.), IBFD 2017.
11. Immonen R.,   Lindgren J. Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, Dourado A.P. (ed.), IBFD 2017.
12. de Broe, Beckers D., The General Anti-Abuse Rule of the Anti-Tax Avoidance Directive: An Analysis Against the Wider Perspective of the European Court of Justice's Case Law on Abuse of EU Law' (2017) 26 EC Tax review, Issue 3, 2017.
13. Lopez J.M., Garcia E.G., Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, IBFD 2017.
14. Mączyński D., General Anti-Abuse Rule under Polish Tax Law [in:] Selected issues in taxation and tax authorities in central Europe, Smoleń P. (ed.), Wydawnictwo KUL Lublin 2016, p. 130;
15. Mirek I., Kwestia gospodarczego sposobu rozpatrywania prawa podatkowego i nadużycia możliwości kształtowania stosunków prawnych w prawie podatkowym Austrii oraz Szwajcarii i Niemiec, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004.
16. Navarro A., Paradda L., Schwarz P., The Proposal for an EU Anti-avoidance Directive: Some Preliminary Thoughts, no. 3, EC Tax Review 2016.
17. Olesińska A., Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013.
18. Olesińska A., Zalasiński A. Anti-avoidance measures of general nature and scope – GAAR and other rules, cahiers de Droit Fiscal, vol. 103, IFA Seoul Congress 2018.
19. The history of the first Polish GAAR was presented by Brzeziński B., Lasiński-Sulecki K. [in:] A Comparative Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance (Brown K.B. ed.), Springer 2012.
20. Reimer E., Germany [in:] Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, Dourado A.P. (ed.), IBFD 2017.
21. Theocharopoulou E., Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, Dourado A.P. (ed.), IBFD 2017.

Słowa kluczowe: prawo podatkowe, podatek, klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, GAAR, ATAD